2009年全国注册税务师考试《财务与会计》教材总体变化不大，财务管理部分仅作了勘误；会计部分除作勘误外，还根据会计改革的新进展作了修改和补充。本文主要分析会计部分的重要变化。

　　涉及金融资产的变化

　　教材中涉及金融资产的有第九章流动资产（一）和第十一章非流动资产（二）。新教材增加了金融资产的重分类，修改了交易性金融资产的入账价值。

　　1.关于金融资产在初始确认时的分类

　　金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要内容。金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。通俗地说，金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具。

　　例如，甲公司由于扩大经营规模，需要筹集资金8000万元，可以通过“债务工具”或“权益工具”来筹集。通过债务工具（发行债券）筹集资金时，购入债券方形成“金融资产”，发行债券方形成“金融负债”（即应付债券）；通过权益工具（发行股票）筹集资金时，购入股票方形成“金融资产”，发行股票方形成“权益工具”（即股本）。

　　企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下4类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（主要是交易性金融资产）；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。

　　这4类金融资产中，交易性金融资产和可供出售金融资产采用“公允价值”进行后续计量，持有至到期投资、贷款和应收款项采用“摊余成本”进行后续计量，会计处理差异很大。

　　交易性金融资产主要是取得后准备近期出售的股票、债券、基金等，在核算上有两个特点：一是期末按公允价值计量；二是将公允价值变动计入当期损益。

　　例：甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：

　　①2008年12月5日，购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产（单位：万元）

　　借：交易性金融资产——成本100
　　投资收益　　0.2
　　贷：银行存款100.2。

　　②2008年末，该股票收盘价为108万元

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　8
　　贷：公允价值变动损益8。

　　由于交易性金融资产将公允价值变动计入当期损益，在大量购入股票、基金并且证券市场波动很大的情况下，将造成企业利润表发生巨额波动，有时巨盈，有时巨亏，对企业形象造成不利影响。为了避免这种情况，会计准则规定，可以将公允价值变动计入“资本公积”，不通过利润表核算，这种情况下购入的股票、债券、基金，就应当划分为“可供出售金融资产”。可见，可供出售金融资产在核算上有两个特点：一是期末按公允价值计量；二是将公允价值变动计入资本公积。

　　例：甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：

　　①2008年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产（单位：万元）借：可供出售金融资产———成本100.2贷：银行存款100.2。②2008年末，该股票收盘价为108万元
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　7.8
　　贷：资本公积——其他资本公积　　7.8。

　　上述做法回避了利润表的波动，但是，新的问题又产生了，即如果股票上涨，将其划分为交易性金融资产，利润就会大大增加；如果股票下跌，将其划分为可供出售金融资产，就不会减少利润。因此，为了防范企业通过重分类任意调节利润，就必须对金融资产的重分类作出规定。

　　2.金融资产的重分类《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　涉及固定资产的变化在第十章非流动资产（一）中，对固定资产转为持有待售进行了补充完善。在一般情况下，自用固定资产采用“历史成本”计量；而一旦转为持有待售，就应改变计量属性，比照存货采用“成本与市价孰低法”来处理。

　　持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

　　企业对于持有待售的固定资产，应当根据其账面价值与其公允价值减去处置费用后的金额孰低进行计量。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　例：甲固定资产（设备）2008年末原值为80万元，已提折旧30万元，未计提减值准备，固定资产账面价值为50万元。

　　（1）假设2008年末该设备公允价值为60万元，预计处置费用为5万元，则公允价值减去处置费用后的金额为55万元，大于原账面价值50万元。根据孰低原则，2008年末该固定资产按成本计量。

　　（2）假设2008年末该设备公允价值为49万元，预计处置费用为1万元，则公允价值减去处置费用后的金额为48万元，小于原账面价值50万元。根据孰低原则，2008年末该固定资产按公允价值减去处置费用后的金额计量。

　　企业先计提减值（单位：万元）

　　借：资产减值损失　　2
　　贷：固定资产减值准备2。

　　然后将生产经营用固定资产转入持有待售

　　借：固定资产——持有待售固定资产　　48
　　累计折旧　　30
　　固定资产减值准备　　2
　　贷：固定资产——生产经营用固定资产　80。

    涉及金融负债和借款费用的变化在第十三章非流动负债中，对借款辅助费用的处理作了补充。借款费用包括利息、折价溢价摊销、辅助费用以及汇兑差额四部分内容。

　　借款发生的辅助费用的会计处理，应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将辅助费用计入金融负债的初始确认金额，而不是直接计入财务费用或计入资产成本。也就是说，辅助费用的发生会导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，因此，在确定相关借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。

　　例：甲公司于2008年1月1日从银行借入100万元，借款期限为2年，年利率为6％，利息每年支付一次。为了借入该款项，甲公司支付了财务资料鉴证费用（审计费）2万元。甲公司账务处理如下（单位：万元）

　　（1）2008年1月1日借款时

　　借：银行存款　　100
　　贷：长期借款——本金　　100
　　借：长期借款——利息调整　　2
　　贷：银行存款

　　2。应当注意的是，为了借款而发生的审计费，属于借款辅助费用，不能直接计入管理费用或财务费用，而应该冲减长期借款，形成长期借款摊余成本98万元（100－2）。表面上看，贷款利率（名义利率）为6％，每年应付利息6万元；实际上，为了借入100万元，先支付了2万元审计费，真正可以动用的资金才98万元，实际利率远高于6％。根据“借款未来现金流量现值＝当期借款账面价值”的原理，计算出的实际利率为7.11％。可见，由于辅助费用计入金融负债的初始确认金额，将导致实际利率上升。

　　（2）2008年末，计算应付利息和利息费用

　　①2008年应付利息＝100×6％×1＝6（万元）

　　②2008年利息费用＝98（借款摊余成本）×7.11％（实际利率）×1（期限）＝6.97（万元）

　　总之，由于发生了辅助费用，实际利率不等于贷款利率，利息费用不等于应付利息。 
 
    来源：中国税务报   2009.06.08   郑庆华